2016年5月1日開始，國家將營改增范圍擴(kuò)大到“房地產(chǎn)、建筑、金融、生活服務(wù)業(yè)”四大行業(yè)，全面實(shí)現(xiàn)營改增。和營業(yè)稅相比，增值稅管理最大的特點(diǎn)是國家通過“金稅工程”系統(tǒng)，利用覆蓋全國稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)對(duì)增值稅專用發(fā)票和企業(yè)增值稅納稅狀況進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)控，是“以票控稅”的最為典型稅種。而從以往來看，房地產(chǎn)、建筑業(yè)本就是發(fā)票問題最為突出的領(lǐng)域，但以前涉及的多是普通發(fā)票問題，國家管控不嚴(yán)，難以發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)了，處罰也不重。以前只涉及行政責(zé)任，直到2011年5月1日施行的《刑法修正案（八）》才增加了虛開發(fā)票罪（第205條之一），但最高刑罰只有七年，并且實(shí)踐中很少查處。營改增后，房地產(chǎn)、建筑企業(yè)就要使用增值稅專用發(fā)票，國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理非常嚴(yán)格，查處和處罰的力度非常大，所以應(yīng)高度關(guān)注增值稅專用發(fā)票的管理和使用，著力防范發(fā)票的行政和刑事法律風(fēng)險(xiǎn)。

一、增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)范

《發(fā)票管理辦法》、《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[2006]156號(hào)）對(duì)增值稅專用發(fā)票的印制、領(lǐng)購、使用、保管等作出了明確的規(guī)定。

    1.  增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)購、使用、保管

     （1）法律規(guī)定增值稅專用發(fā)票由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定的企業(yè)印制，禁止私自印制、偽造、變造發(fā)票。增值稅專用發(fā)票必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購，不得私自印制、通過非正常渠道購買、借用增值稅專用發(fā)票。

      （2）增值稅專用發(fā)票必須使用稅控裝置開具，按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性開具，并加蓋發(fā)票專用章。

      （3）必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，按期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)，按照規(guī)定存放、保管、繳銷發(fā)票。不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓增值稅專用發(fā)票。

      （4）必須按照真實(shí)的交易情況開具增值稅專用發(fā)票，不得非法代開發(fā)票、虛開發(fā)票。

    2.  增值稅專用發(fā)票的開具

根據(jù)國稅發(fā)[2006]156號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》，增值稅專用發(fā)票應(yīng)按下列要求開具：

（1）項(xiàng)目齊全，與實(shí)際交易相符；

（2）字跡清楚，不得壓線、錯(cuò)格；

（3）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財(cái)務(wù)專用章或者發(fā)票專用章；

（4）按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。

    3.  不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票的情形

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))規(guī)定，自2014年8月1日起，納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票：

（1）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù);（貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流）

（2）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù);（現(xiàn)金流）

（3）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。（發(fā)票流）

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

這就是我們通常所說的對(duì)外開具發(fā)票“三流合一”原則，具體包括“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方。

對(duì)于開具方來說，如果不按照上述要求開具增值稅專用發(fā)票，就可能涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，不僅購買方有權(quán)拒收，還可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

對(duì)于接受方來說，在接受增值稅專用發(fā)票時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審查所接受的發(fā)票是否按照上述要求開具，如果不符合，就存在無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

二、違反增值稅專用發(fā)票管理的法律責(zé)任

  （一）行政責(zé)任

未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求領(lǐng)購、使用、保管增值稅專用發(fā)票的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)具體的情況責(zé)令限期改正，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正而仍未改正的，不得領(lǐng)購開具專用發(fā)票。如已領(lǐng)購專用發(fā)票，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)暫扣其結(jié)存的專用發(fā)票和IC卡，可以處以一定數(shù)額的罰款；有違法所得的予以沒收。

針對(duì)納稅人違反規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票的行為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

對(duì)于取得虛開的增值稅專用發(fā)票的，如果是善意取得，對(duì)購貨方不以逃稅或騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額或取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。如果明知取得的增值稅專用發(fā)票是虛開的，則應(yīng)按逃稅或騙取出口退稅處理。如果積極參與，讓他人為自己虛開，就屬于虛開增值稅專用發(fā)票了。

   （二）刑事責(zé)任

      《刑法》第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條、第二百零八條分別規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；非法出售增值稅專用發(fā)票罪；非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

現(xiàn)實(shí)生活中，發(fā)案最多的就是虛開增值稅專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。一旦涉罪，開具方、接受方、居間介紹方都構(gòu)成犯罪，處罰的面比較廣。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑罰非常嚴(yán)厲，一般以虛開稅款1萬元、致使國家稅款被騙5000元為定罪起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；10萬元為虛開稅款“數(shù)額較大”起點(diǎn)，被騙稅5萬元為“有其他嚴(yán)重情節(jié)”，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；50萬為“數(shù)額巨大”起點(diǎn)，被騙稅30萬元以上為“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。原來對(duì)于數(shù)量特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，最高刑可判處死刑，直到2011年5月1日施行的《刑法修正案（八）》才刪除了這一條款，廢除了死刑。

是否所有的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只要虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上，就構(gòu)成犯罪呢？單從刑法第205條條文上的理解，就會(huì)得出只要行為人實(shí)施了虛開增值稅發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是為了偷稅、騙稅或其他目的，客觀行為上是否已經(jīng)完成了騙稅或抵扣稅款的行為，都構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。但在司法實(shí)踐中對(duì)此存在爭議。最高人民法院、上海市高級(jí)人民法院的意見和指導(dǎo)案例都認(rèn)為對(duì)虛開增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定要求行為人在主觀上必須有騙取增值稅的目的。對(duì)于實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)的下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

此外，《刑法》第二百零六條偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票亦規(guī)定了與第二百零五條同樣嚴(yán)厲的刑罰，原來對(duì)于數(shù)量特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重的，亦可判處死刑，直到《刑法修正案（八）》才廢除死刑?！缎谭ā返诙倭闫邨l非法出售增值稅專用發(fā)票的刑罰也相當(dāng)嚴(yán)厲，最高可判處無期徒刑，并處罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。并且二罪的立案標(biāo)準(zhǔn)很低，偽造或出售偽造、非法出售25份以上或票面額累計(jì)在10萬元以上的，即應(yīng)予立案追究?！缎谭ā返诙倭惆藯l非法購買增值稅專用發(fā)票的社會(huì)危害性較小，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金，相對(duì)于上述刑罰而言較輕，但由于刑罰本身帶有強(qiáng)烈的否定性質(zhì)的社會(huì)評(píng)價(jià)功能，納稅人亦應(yīng)高度重視相關(guān)規(guī)定，萬不可以身試法。

房地產(chǎn)、建筑企業(yè)實(shí)施營改增以后，因?yàn)樯婕斑M(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，必須要取得增值稅專用發(fā)票，但現(xiàn)實(shí)中，許多建筑材料如砂石的采購無法取得增值稅專用發(fā)票，或只能取得3%的增值稅專用發(fā)票，可能會(huì)導(dǎo)致一些企業(yè)為降低稅負(fù)，在發(fā)票上做文章，打一些擦邊球。在此，再一次提醒企業(yè)，我國對(duì)增值稅專用發(fā)票的開具、使用管控的非常嚴(yán)格，對(duì)增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊也非常嚴(yán)厲，刑罰非常重，千萬不要以身試法，觸犯紅線。

三、增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)防范

        一是加強(qiáng)對(duì)采購、財(cái)務(wù)等相關(guān)人員的培訓(xùn)，讓他們掌握增值稅發(fā)票領(lǐng)用存及抵扣要求，規(guī)范使用發(fā)票，確保增值稅發(fā)票合規(guī)。

        二是將增值稅發(fā)票的申領(lǐng)、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認(rèn)證等環(huán)節(jié)納入規(guī)范管理，制定嚴(yán)格的管理制度，明確責(zé)任、義務(wù)和違紀(jì)后果，并落實(shí)到崗到人。

        三是加強(qiáng)對(duì)購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票的管理。做到有業(yè)務(wù)需索取增值稅專用發(fā)票，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，要仔細(xì)檢查專用發(fā)票的開票時(shí)間、項(xiàng)目及印章等各項(xiàng)要素，要保證合同、貨物（服務(wù)）、發(fā)票、收付款相一致，即“三流合一”，確保發(fā)票的真實(shí)性、合法性、有效性。對(duì)發(fā)票認(rèn)證期限和抵扣期限進(jìn)行檢查，避免產(chǎn)生逾期無法抵扣而多繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

        四是加強(qiáng)對(duì)銷售貨物的增值稅專用發(fā)票的管理。應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定領(lǐng)購、開具和保管增值稅發(fā)票，規(guī)范使用、如實(shí)開具，不非法買賣增值稅發(fā)票，不非法代開、虛開增值稅發(fā)票。

作者：京衡律師事務(wù)所  章海鷹律師